La mecánica reformada consiste en que al finalizar el año el contribuyente debe comparar los pagos provisionales realizados ya con la disminución, contra los pagos provisionales que hubieran resultado aplicando el Coeficiente de Utilidad (CU) del año por el que solicitó la disminución. Cabe hacer un recuento sobre el procedimiento previo, vigente en 2021, que consistió en lo siguiente:
1. El contribuyente paga durante la primera mitad del ejercicio 2021 con un coeficiente de 50% (que proviene de los datos del año anterior).
2. Por la segunda mitad del ejercicio solicita una reducción para aplicar un coeficiente de 30%.
3. Al finalizar el año calcula el coeficiente que resulta de la utilidad generada en 2021 y lo compara contra el coeficiente reducido autorizado. Si el coeficiente generado en 2021 fuera 25%, siendo menor al 30% que se le autorizó, entonces no tendría que realizar ningún ajuste. Pero si el coeficiente generado en 2021 fuera de 40%, entonces resulta que durante la segunda mitad del ejercicio se efectuaron pagos provisionales en un 10% (40% – 30%) menos que lo que realmente resultó en el año, quedando obligado a pagar los recargos por la diferencia de ese 10% de pagos provisionales.
El mecanismo vigente a partir de 2022 resulta en una nueva redacción de este artículo y señala que “se cubrirán recargos por la diferencia entre los pagos realizados aplicando el coeficiente menor y los que les hubieran correspondido de no haber aplicado dicho coeficiente”, y solamente refiere a la situación de “no haber aplicado dicho coeficiente”, sin referir a que se debe comparar contra el coeficiente que se genera en el año por el que se solicita la autorización, como se señalaba antes de 2022.
Con esta nueva redacción, la diferencia que resulta de “no haber aplicado dicho coeficiente” se determina con el coeficiente con el que se hicieron los pagos provisionales durante el primer semestre del año, pues es éste el que se hubiera aplicado si no se hubiera aplicado el coeficiente reducido, lo que resulta absurdo, pues en todos los casos, sin excepción, los pagos del segundo semestre resultarán menores porque precisamente para eso es que se solicitó la autorización. Esto hace nugatorio el beneficio de este procedimiento. En este caso, los contribuyentes siempre tendrían que pagar recargos al finalizar el año pues, como se ha indicado, el coeficiente reducido en el segundo semestre siempre resultará menor al coeficiente de la primera mitad, por razones evidentes.
PAGO DE RECARGOS
Como puede apreciarse, al final del año es necesario pagar los recargos por las diferencias de pago provisional no pagadas.
El Artículo 14 de la Ley del ISR, en su último párrafo, inciso b) señala que los recargos se pagan mediante la declaración complementaria respectiva; sin embargo, a partir de 2023 se incluye la Regla Miscelánea 3.1.24. en la que se indica que “el pago de recargos, en lugar de realizarse mediante la presentación de declaraciones complementarias de pagos provisionales, se realizará mediante la declaración anual que se presente en términos de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley del ISR”.
Esta disposición resulta interesante porque establece una mecánica distinta a la prevista en la propia Ley, lo cual puede hacerla ilegal por ir en contra de una norma de superior jerarquía.
El impacto de esta disposición depende mucho de las condiciones particulares de cada contribuyente. A continuación, se analizan algunas:
¿Dos meses más de recargos? Anteriormente, un contribuyente podía presentar sus declaraciones complementarias durante el mes de enero del ejercicio siguiente, de manera que los recargos se causaran sólo hasta esa fecha.
Ahora, con este cambio, el contribuyente tendría las siguientes alternativas:
• Presentar su declaración anual en enero para limitar los recargos hasta esa fecha.
• Presentar su declaración anual hasta marzo, causando así dos meses más de recargos.
Podría pensarse que, entonces, resulta conveniente presentar la declaración anual de manera anticipada, pero esto, a su vez, conlleva algunas problemáticas.
Adelanto de la declaración anual. El principal aspecto para analizar al buscar presentar una declaración anual en enero es si la empresa cuenta con los medios y con la información necesaria para determinar su impuesto anual.
En el caso en que el contribuyente sí cuente con todos los elementos para elaborar y presentar su declaración anual, el siguiente elemento a analizar es el efecto del nuevo coeficiente de utilidad que se aplicará en el nuevo ejercicio.
Es necesario recordar que, en tanto la declaración anual del ISR no se presente, el contribuyente continúa calculando sus pagos provisionales de enero y de febrero con el mismo CU que se venía utilizando en los pagos provisionales del ejercicio anterior, en el entendido de que, en el mes de marzo, ya presentada la declaración anual e informado el nuevo coeficiente de utilidad, estos pagos se ajustarían al nuevo coeficiente de manera natural.
En este sentido, se tiene que el hecho de adelantar una declaración anual al mes de enero del año siguiente implica que el nuevo CU a aplicar en ese ejercicio ya se estará informando. Si este CU resulta inferior al del año anterior, el contribuyente tendrá el beneficio de realizar PP con un coeficiente menor al del año anterior en los meses de enero y febrero; sin embargo, si fuera el caso contrario en el que el nuevo CU resulta mayor al del ejercicio anterior, el contribuyente estará adelantando desde el mes de enero el uso de este nuevo coeficiente.
Por un lado, este contribuyente se ahorrará los recargos derivados de la reducción de CU presentando la declaración en el mes de enero, pero por otro, si el CU nuevo es mayor, deberá comenzar a realizar pagos provisionales mayores desde el mes de enero.
COMENTARIOS FINALES
Es importante que los contribuyentes evalúen el costo de una u otra alternativa y tengan presente el impacto financiero que esto pueda tener.
Se reitera que esta regla excede lo que la propia Ley del ISR establece, y eso la tilda de ilegal, pero esto implicaría el inicio de un procedimiento contencioso contra la autoridad, cuyos costos e implicación habría también que evaluar.
